VERGİ
HATALARININ YARGISAL ÇÖZÜMÜNE İLİŞKİN BAZI SORUNLAR
Yrd. Doç. Gökhan Kürşat YERLİKAYA*
ABSTRACT
This paper’s aim
is relating to solves of judgement of tax errors in according to Turkish Tax
Law and Turkish Administrative Law. First, In this paper definetions of tax
errors will be made in Tax Procedure Code (VUK). The amendment process will be
explain in according to TPC. Last, judicial’s solve of tax errors will be
searched in Turkish Administrative Procedure Code (İYUK). Some problems retail
to judgement will be discussed in according to Turkish Conseail D’Etat’s
doctrine.
Keywords: Tax errors, amendment, procedure of
amendment, administrative amendment, judicial amendment.
GİRİŞ
Bilindiği gibi
vergi hatalarının düzeltimine ilişkin kanuni düzenleme, Vergi Usul Kanunu'nun
116. ve 126. maddeleri arasında yerini almıştır. Bu maddelerden anlaşılacağı
üzere vergi hatalarının düzeltimi idare ve yargı aşamasından mürekkep olmak
üzere birbirinden farklı iki aşamada gerçekleşebilmektedir[1].
Başlangıçta 30 günlük dava açma süresi tükenmeden idari çözüm aşamasına
gidilmeyip doğrudan yargı aşamasına gidilebilmesi de mümkün bulunmaktadır. Ancak
uygulamada çözümün kısa zamanda gerçekleştirilebilmesi, yargı organlarının
gereksiz yere meşgul edilmesi gibi hoş olmayan durumların ortaya çıkmaması
bakımından idari çözüm, ilk aşama olarak görülmekte ve önerilmektedir[2].
Düzeltme müessesesi, “hata üzerinden vergi alınmaması” ilkesi üzerine kuruludur[3]. Bu
yüzden bu kurum türlü hallerde ortaya çıkan vergi hatalarının taraflar lehine
giderilmesi ve hakkın adilane dağıtılması için tesis edilmiştir. Bir bakıma
idarenin yaptığı eylem ve işlemlerin yargı denetimine tabi olacağı güvencesini
veren anayasanın 125. maddesinin vergi alanında bir uzantısı sayılabilir.
Vergi
hatalarının idari aşama dışında yargı yolu ile düzeltilmesi durumunda vergi
yargı hukukunun yargılamada kendine ait bir yargılama usulü bulunmadığından
izlenecek yol idari yargının yargılama usulü olacaktır. Zira ülkemizde vergi
yargısı idari yargının bir cüzünü oluşturmaktadır. Ancak bu durum yargılama
esnasında zaman zaman bazı sorunlara yol açmaktadır. İdare hukuku formatında hazırlanmış
bir usul kanununun bir kamu hukuku dalı olarak kabul edilse de ondan çok farklı
olan vergi hukuku alanında da cari olması bazı aksaklıklara neden
olabilmektedir[4].
Nitekim bu bağlamda bu çalışmada asıl inceleme konusunu vergi hatalarının yargı
aşamasında düzeltilmesi durumunda İYUK 10 ve 11. maddelerinin uygulanabilirliği
sorunu oluşturmaktadır. Yani İYUK 10 ve 11. maddelerinden hangisi hangi aşama
da uygulanmalıdır ya da her ikisi de uygulanabilir mi[5]? Asıl
inceleme konusuna geçmeden önce vergi hataları hakkında bazı ön bilgilerin
verilmesi konunun irdelenmesi bakımından yerinde olacaktır.
I. VERGİ USUL
KANUNUNA GÖRE VERGİ HATALARI
Türk Vergi Hukukunda vergi hataları; hesap hataları ve vergilendirme
hataları şeklinde iki kola ayrılmaktadır. Nitekim VUK’nun 116 ile 126. maddeleri
arasında vergi hataları ayrıntılı olarak düzenlenmiş bulunmaktadır. VUK’nun
116. maddesine göre; “Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya
vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi
alınmasıdır.„
VUK'un 117. maddesinde hesap hataları;
matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması
hallerinden ibarettir. Buna göre matrah
hataları; Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname,
tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik
veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Vergi miktarında hatalar ise vergi ve oran ve tarifelerinin yanlış
uygulanması, mahsuplarının yapılmamış olması, yukarıda sayılan belgelerde
verginin eksik veya fazla hesaplanmış olması ya da gösterilmesidir. Verginin mükerrer olması da aynı vergi
kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah
üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. Çifte vergilendirme
uluslararası alanlarda elde edilen gelirlerin bir vergilendirme dönemi
içerisinde çeşitli vergi otoriteleri tarafından vergilendirilmesi halinde de
ortaya çıkabilmektedir. Bu durumun engellenmesi için uluslararası çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yapılmaktadır[6]. Bu
madde de hesap hataları tahdidi olarak sayıldığından bunlar dışında kalan
hataların re’sen düzeltilmesi ya da düzeltilmesinin istenmesinin kanunun ruhuna
aykırı düşeceğine kanaat edilmektedir[7].
Vergilendirme hataları Maliye Bakanlığınca; “mükellefin belli edilmesi bakımından yapılan yanlışlıklar„ şeklinde
tanımlanmaktadır[8].
VUK'un 118. maddesi de vergilendirme
hatalarını aşağıdaki gibi düzenlemiştir. Bu hükme göre mükellefin şahsında hata; bir verginin asıl borçlusu
yerine başka bir kişiden istenmesi ve alınmasıdır. Diğer taraftan mükellefiyette hata ise açık olarak
vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi
veya alınmasıdır. Aynı şekilde mevzuda
hata da açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan
gelir, servet, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi ve
alınmasıdır. Vergilendirme ve muafiyet
döneminde hata ise tahsil edilmek istenen verginin ilgili bulunduğu
vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibarıyla eksik veya
fazla hesaplanmış olmasıdır.
II. DÜZELTME
SÜRECİ
Esasında
“düzeltme” kurumu sadece vergi mükelleflerine tanınan bir hak olmayıp aynı zamanda
vergi idarelerine de tanınmış bir hak durumundadır. Yani vergi idarelerinin de
yaptığı bir hatadan dolayı eksik vergi tarh etmişse, zamanaşımı süresi içinde
idare kendi lehine de düzeltme yapabilmektedir[9].
Düzeltme sürecinde düzeltme talebinin mükellef dışında vergi sorumluları
tarafından da yapılabileceği duraksama konusudur. Kanun gereği vergi
hatalarında düzeltme talebini ancak mükellefler yerine getirebilmektedirler
(VUK, m.122)[10].
Bu konuda çokça Danıştay kararları da bulunmaktadır[11].
Ancak yine de düzeltme talebinde bulunabilme hakkının vergi sorumlularında[12] da
olup olmadığı hep tartışma konusu olmuştur. Örneğin 1994 yılında, Danıştay
Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca “….Düzeltme
ve şikayet yollarının, vergi sorumluları tarafından istenebileceğine…”
hükmetmiştir[13].
Yine son dönem DVDDGK, bir davada vergi sorumlusu sıfatıyla sehven fazla
yatırılan vergi için düzeltme başvurusunda bulunulabileceği hükme bağlanmış ve
VUK’nun 8/4. maddesinde yer alan “Bu Kanun’un müteakip maddelerinde geçen
mükellef tabiri, vergi sorumlularına da şamildir.” Hükmünü gerekçe göstermiştir[14]. Son
dönem Danıştay’ca verilen bu kararlara göre vergi sorumlularının da düzeltme
talebinde bulunmaları mümkün görülmektedir.
Düzeltme işlemi
yargı kararına konu olmuş hususlar ile ödeme emri aşamasındaki uyuşmazlıklar
hakkında uygulanamamaktadır. Bu bakımdan düşünüldüğünde düzeltme süreci, ancak
verginin tarh aşaması ile verginin tahsilinden sonraki aşamada
işleyebilmektedir. Yani herhangi bir verginin tahsil işlemleri yürütülürken
düzeltme talep edilemeyecektir. Diğer taraftan yargı kararına konu olmuş
hususlarda da düzeltme işlemi yapılamamaktadır. Nitekim VUK’nun 125. maddesine
göre de düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında alınan yargı mercileri
tarafından bir karar verilmemiş olması şart bulunmaktadır. Ödeme emri aşamasındaki
uyuşmazlıklarda da Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 58. hükmü
ile VUK hükümlerinin birlikte topluca değerlendirilmesi sonucu bu aşamada
düzeltme yoluna başvurulmaması yolunda içtihat[15] yerleşmiştir[16].
Bunların dışında
uygulama şöyle gelişmektedir. Vergi hataları idarece re'sen düzeltilebilir
(VUK, m.121). İdarenin vergi hatalarını düzeltebilmesi için hataların açık ve
kesin olması gerekmektedir. Ancak vergi idaresinin re’sen düzelttiği vergi,
mükellefin aleyhine bir sonuç doğuruyorsa bu düzeltme işlemine karşı mükellef
dava yoluna gidebilir[17]
(VUK, m.121). Bundan ayrı bir vergi hatasının düzeltilebilmesi düzeltmeyi talep
eden mükellefin başvurusuna bağlıdır (VUK, m.122). Vergi hatalarının düzeltilmesi,
ilgili vergi dairesi müdürünün kararına bağlıdır (VUK, m.120). Düzeltme
talebinin yerinde olduğuna karar veren vergi dairesi müdürü, düzeltmenin
düzeltme fişine dayanılarak yapılmasını sağlar. Söz konusu hata mükellef
aleyhine ise; aynı fişe dayanılarak terkin edilir. Eğer vergi tahsil edilmiş
ise, durum bir yazı ile mükellefe bildirilir ve bu bildiri tarihinden itibaren
1 yıl içerisinde müracaat etmesi halinde kendisine geri ödenir ya da gelecekteki
vergi borçlarına mahsuben tutulur (VUK, m.122).
Mükellefçe
yapılan düzeltme talebinin Vergi Dairesi müdürünce yerinde görülmediği takdirde
durum farklı bir seyir kazanacaktır. Bu durumda idari başvurudan çözüm
bulamayan mükellefe dava yolu kalmakta ve bu durumda yargı yoluna gidilebilmesi
için VUK'da hüküm bulunmadığından İYUK 10. ve 11. maddelerinin uygulamaya
yönelik öngördüğü sürelere uyulması gerekmektedir. Bu aşamadan sonra mükellef
kanunen tanınmış dava açma süresi içerisinde ilgili vergi mahkemesine dava
açabilir. Eğer dava açma süresi zamanaşımına uğramış ise bu durumda mükellef 5
yıllık zamanaşımı süresi içerisinde (VUK, m.114) maliye teşkilatında en üst
makam olan Maliye Bakanlığına[18]
şikayet yolu ile başvurup hatanın düzeltilmesini talep edebilir (VUK, m.124).
Bu konuda VUK Genel Tebliği de bulunmaktadır[19]. İl
Özel İdare vergileri hakkında valiliğe ve Belediye vergileri hakkında Belediye
Başkanlığına müracaat edilebilir (VUK, m.124). Üst makamlardan yani Maliye
Bakanlığından bulunulan düzeltme talebi yerinde görülürse ilgili vergi dairesine
bir yazı gönderilerek düzeltimin yapılması istenir.
III. DÜZELTME
TALEBİNİN İDARİ YARGILAMA USULÜ KANUNU’NA GÖRE DURUMU
Bilindiği üzere
vergi hukuku kamu hukuku'nun bir cephesini ve vergi idaresi de kamu idaresinin
bir cephesini oluşturmaktadır. Bundan dolayı çeşitli vergi idareleri tarafından
yapılan işlemler de birer idari işlem olarak kabul edilmektedir. Yine anayasal
kural gereği (m.125/1) idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı
yolunun açık olması durumu bilfiil vergi idaresini de kapsamaktadır. Bundan
dolayı yukarıda bahsedilen çeşitli vergi hataları, hataya dayanan haksız bir
işlem ve mükellefin mamelekinde azaltma yaratacağından usulen düzeltmeye tabi
tutulmaları anayasal hakkın devamı şeklinde kabul edilebilir. Aynı zamanda
düzeltme başvurusu idare hukukunda idari denetim türlerinden “isti’taf başvurusu„na (aynı mercie
başvuru), şikayet yolu ile başvuru ise“hiyerarşik
idari başvuru„ya tekabül etmektedir[20].
1. Kısa Bir
Tarihçe
Geçen zaman
içerisinde vergi hatalarının yargısal yolla düzeltilmesini sağlayan hükümler de
yer yer değişikliğe uğramış bulunmaktadır. Örneğin evvelden 2686 sayılı Kanun’
2. İdare Hukuku
Bakımından
Vergi hatası ve
bunun yargı yolu ile düzeltimine ilişkin İYUK'ta uygulama özelliği taşıyan iki
madde bulunmaktadır. Bunlardan ilkini "idari makamların sükutu"
başlığını taşıyan İYUK'un 10 maddesi oluşturmaktadır. Diğerini ise yine İYUK'un
"üst makamlara başvuru" başlığını taşıyan 11. maddesi oluşturmaktadır.
Bu konuda doktrinde görüş birliği bulunmamaktadır[24]. Bir
kısım görüşler söz konusu her iki maddenin kendine özgü aşamalarında uygulanabileceğini
savunmaktayken bir kısım görüşler de vergi hatalarının düzeltimi açısından
yalnız İYUK’nun 11. maddesinin uygulanabilir nitelik taşıdığını ileri sürmektedirler.
Ancak İYUK’nun 10 ve 11. maddelerinin vergi hatasına ilişkin davalarda
uygulanması sorunu, idari davalara nazaran daha kompleks bir havaya
bürünmektedir. Bu bağlamda bu madde hükümlerinin öncelikle idare hukuku ve
idari yargı alanında belirginleştirmekte yarar bulunmaktadır.
İdare hukuku
doktrininin 10. madde hakkında temel eğilimini; “ilgili hakkında aynı konuda
daha önce tesis edilmiş bir işlem veya eylemin bulunmaması gerektiği bunun aynı
zamanda 10. maddenin uygulanabilme şartını oluşturduğu„ şeklinde özetlemek
mümkündür[25].
İYUK’un 10. maddesine göre ortada henüz bir idari eylem ya da işlem olmadığından
yapılacak başvuru genelde bir “ilk başvuru„ olarak kabul edilmektedir. Böylece
idareye yapılan başvuru idareden bir işlem ya da eylemin yapılmasını istemek
yönünde olacaktır[26]. Böylece
kamusal idarelerin yönetilenlerin haklarına uymasında yargı denetimi getirilmiş
olmaktadır[27].
İdarenin yapmış olduğu bir işlem ve bir eylem olmadığından dava açma yolu ve
dava açma süresi de tabiyatiyle bulunmayacaktır. Bu durumda idareden talep
edilen işlem ya da eylemin yapılmaması halinde ya da talebin zımnen veya açıkça
reddedilmesi veya hiç cevap verilmemesi halinde 10. maddeye istinaden dava
yoluna gidilebilecektir[28].
İYUK’nun 11.
maddesinin yapısına bakıldığında “eylem„ kavramından bahsedilmemekte sadece
idari işleme karşı bir “itiraz„ın varlığı dikkat çekmektedir. Yani söz konusu
itiraz, idarenin ilgili hakkında aynı konuda yapmış olduğu bir işleme yönelik
olacaktır. Böylesi bir durumda ilgili 11. maddeye istinaden ilgili idareden
yaptığı işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem
yapılmasını isteyebilir[29]. İYUK’nun
11. maddesinin bir diğer önemli özelliği de hiyerarşik başvuruyu zorunlu
kılmasıdır. Yenice/Esin’in de belirttiği gibi bu husus vergi hatalarının
düzeltilmesi bakımından teknik bir hata olarak zuhur etmiştir[30].
Zira VUK’nun 124. maddesi gereği vergi dairesine düzeltme başvurusunda
bulunulmadan şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına gidilmesi mümkün görülmemektedir.
Bunun dışında söz konusu idari işlem, idare tarafından ilgiliye yazılı olarak
bildirilmişse dava süresi işlemeye başlamış olacaktır. İYUK’nun 11. maddesi üst
makamlara başvuru başlığı altında düzenlendiğinden idare ile muhatap arasında
bir uzlaşmanın da vaki olabileceği imkan ve ihtimalini sağlamaktadır[31].
İYUK’nun 10 ve 11. maddelerinde idarenin 60 günlük cevap verme süresine sahip
bulunduğunu bu süre içinde cevap vermemesi halinde zımni red kararı verdiğinin
kabulüyle dava yoluna gidilmesinin açık bulunduğu ortak bir özellik olarak
görülmektedir. Bu noktada Sarıca, ilk başvuru ile itiraz arasında
bir farkın olmadığını ifade etmektedir[32].
Ancak bu 10 ve 11. maddeler geçen zaman içerisinde bir çok anlam ve işlev
değişikliğine uğramışlardır. Nitekim Zabunoğlu ortada idari bi işlem
varken ilgili, idareye başvurarak hakında yeni bir idari işlemin yapılmasını
istemesi halinde 10. maddenin kullanılmasının artık mümkün olmadığını böylesi
bir durumda 11. maddenin uygulanması gerektiğini ve hatta bunun bir zorunluluk taşıdığını
düşünmektedir[33].
Esasında Duran’ın da belirttiği gibi İYUK’nun 10. maddesi içeriği,
başvuru konusu hakkında idareyi etkili karar almaya yöneltme ve yetkili ve her
türlü ve derecede idari makamların susmasına karşı kullanılabilme niteliğine
haiz bulunmaktadır[34].
Yine 11. maddenin birinci fıkrasının içeriğinde geçen “idari dava açma süresi içerisinde„ ibaresi İYUK’nun 7. maddesine
atfen düzenlenmiş olumsuz bir idari işleme karşı dava açma süresini hatırlatmakta
hatta uyarmaktadır. Oysa 10. madde içerisinde böyle bir ibareden bahsetmemiz
mümkün bulunmamaktadır. Çünkü 10. madde, ilgilinin başvurusuyla idareyi bir eylemi
ya da işlemi yapmaya davet etmektedir. Bu yüzden bu noktada idarece düzenlenmiş
bir idari işlemin ya da eyleminden bahsedemediğimiz için o işlem ya da eyleme
karşı bir dava açma süresinden bahsedilmemektedir. Ancak burada idarenin bir
eylem ya da işlem yapmamasını genel anlamda her zaman için olumsuz
algılamamalıyız. İdarenin bir konuda eylemsiz durması yine aynı idarenin aynı
konuda olumsuz işlem yapmasına da işlevsel olarak tekabül edebilir. Görüldüğü
üzere İYUK 10. maddesi, idarenin kendiliğinden idari eylem ya da işlem
yapmaması veya yapmak zorunda olmaması durumlarında, idare edilenlerin kendileriyle
ilgili olarak davaya konu edilebilecek nitelikteki idari işlem ve eylem yapılması
için idareye başvuru hakkını vermektedir. İdare, yapılan başvurulara,
Anayasa’nın 74. maddesi ile 3071 sayılı Dilekçe Hakkının kullanılmasına Dair
Kanunun 7. maddesi hükümlerinin uzantısı olarak İYUK’nun 10. maddesi gereği 60
gün içinde cevap vermesi gerekmektedir[35].
İYUK 10. maddesinin hükmü; halinde idarece yapılmış, idari davaya konu
edilebilecek bir nitelikte bir işlem ya da eylemin bulunmaması halinde ve
ilgili idari makamın cevap vermemesi (zımni
red kararı[36])halinde geçerli olacaktır[37].
Sonuç itibariyle görülen şudur ki İYUK’nun 10 ile 11. maddeleri, idari işlem
bakımından birbirlerinden farklılık arzetmektedir.
3. Vergi Hukuku
Bakımından
Konu, vergi
hatasına kaydırıldığında durum bazı ince nüanslarla nezaket arzetmektedir.
Esasında her ne kadar her türlü vergilendirme işleminin aynı zamanda birer
idari işlem olduğunu kabul etsek te vergi hukukunda yasallık ilkesinin çok daha
sıkı bir rejimde olmasıı[38]
vergilendirme işlemlerinin mükellef hakkında yasaya uygun bir şekilde
gerçekleştirilmesi ve kesinlik kazanması önem arzetmektedir[39].
Vergilendirme işlemleri mükellefe uygulandığında sübjektif bir karakter
arzedeceğinden[40]
“kanun ile bağdaşma ilişkisi„ daha da
önem kazanmaktadır[41]. Bu
yüzden idare hukukunda idarenin bağlı yetki çerçevesinde kullandığı takdir
yetkisi vergi hukuku alanında hemen hemen yok derecesindedir ve varsa da bunu
belirleyen bir yasal dayanağın olması gerekmektedir. Bu sebeple vergilendirme
işlemleri mükellef ya da ilgili hakkında kesinleşmiş, yürütülmesi zorunlu ve
edimsel bir işlem niteliğindedir. Bunun içinde vergi hatasından ve düzeltmeden
bahsedebilmemiz için söz konusu vergilendirme işleminin tarh edilmesi mükellefe
ya da ilgiliye tebliğ edilmesi böylece tahakkuk aşamasına gelmiş olması gerekmektedir.
Bu da mükellefin haberdar olduğu bir idari işlem niteliğindedir. Türk vergi
hukukunda vergi tarhiyatı normal tarhiyat biçimi olarak kabul edilen beyanen
tarhiyat dışında ikmalen, re’sen, idarece ve uzlaşma yoluyla tarhiyat ile
yapılabilmekte ve bunlar da birer ihbarname ile mükelleflere iletilmektedir. Esasında
inceleme konumuz olan düzeltme de bir tarhiyat biçimidir. Bütün bu tarhiyat
biçimleri de son haliyle kesinleşmiş ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olarak
mükellefin bilgisine sunulmaktadır.
Görüldüğü üzere
idare hukukunda İYUK’un 10. maddesi ilk başvuruyu ve 11. maddesi de itirazı
düzenlemektedir. Yani ilk başvuruda bir işlemin yapılması talep edilirken
itirazda yapılmış bir idari işlemin geri alınması, kaldırılması ya da değiştirilmesi
talep edilmektedir. Bu bakımdan ele alındığında, vergi hatası kesinleşmiş bir
vergilendirme işleminde bulunacağından İYUK’nun 10. maddesinin düzenlediği ilk
başvuru yolunun kullanılması tabiyatiyle zor görülmektedir. Bu durumda ortada
var olan bir vergilendirme işlemi bulunduğuna göre ve bu da bir hata içeriyorsa
o zaman 11. maddenin kullanılması yani var olan hatalı vergilendirme işleminin
geri alınma, kaldırılma veya değiştirilmesi yolunda itirazda bulunulabilir.
Burada 10. madde
uygulamasını kompleks hale getiren nedenleri; vergi hatasının ancak kesinleşmiş
bir idari işlemde bulunması ve İYUK’nun 7. maddesinde geçen 30 günlük genel
dava açma süresi olarak sıralayabiliriz. Her ikisi de 10. maddenin yapısına
uymamaktadır. Zira tebliğ edildikten sonra hatalı vergilendirme işlemine karşı
30 gün içerisinde dava açılması gerekmektedir ki 10. maddede böyle bir dava
açma süresi düzenlenmemiştir. Diğer taraftan bir idari işlemin varlığı da 10.
maddenin yapısına uymamaktadır. Zira bu ölçüt 11. maddeye ait bulunmaktadır. Bu
sebeplerden ötürü 30 günlük dava açma süresi içinde hem idari başvuruda ve hem
de dava açma yolunda 11. maddenin kullanılması gerektiğidir.
Vergi hatası ve
düzeltmeye 10. madde açısından baktığımızda ise artık 30 günlük dava açma süresi
kalmamamıştır. Yani dava açma hakkı sakıt olmuştur. Bu aşamadan sonra söz
konusu vergilendirme hatası kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olarak
mükellefi ödemeye zorlayacak veya mükellef ödemiş olacaktır. Bu aşamadan sonra
mükellef VUK’nun 124. maddesi gereği ilgili vergi dairesinden düzeltme
talebinde bulunacaktır. Esasında burada mükellefin düzeltme istediği hatalı
vergilendirme işlemi, mükellefin hakkında aynı konuda var olan bir idari işlem
olması sebebiyle 10. maddenin aradığı “ilgilinin hakkında aynı konuda daha önce
yapılmış bir idari işlem olmaması„ koşulu zedelenmiş olmaktadır. Ancak bu
koşulu geri plana atan İYUK’nun 10. maddesi hükmüne göre daha özel bir hüküm
olan VUK’nun 124. maddesinin getirdiği hak arama yoluna ilişkin hükümdür.
Burada 10. maddeyi uygun bulmamızın nedeni, dava açma süresi koşulunu aramaması
ile idari makamlara başvuruda idari makamların susmasına karşın getirilmiş süre
kısıtlamalarıdır. Bu özelliği, mükellefin vergi hatasını 5 yıllık zamanaşımı
süresi içinde 10. maddeye dayanarak hak aramasını ve nihayetinde yargı yolunu
sağlaması bakımından 11. maddeye nazaran çok elverişlidir. Beş yıllık zamanaşımı
süresi içinde 11. maddenin uygulanabilir olduğunu düşündürten şey ise 11.
maddenin “üst makamlara başvuru„ yolu ile VUK’nun 124. maddesinin düzenlediği
“şikayet yolu ile müracaat„ yolunun özdeş olarak kabul edilmesinden kaynaklanmaktadır.
Oysa 124. maddede düzenlenen şikayet yolu
ile müracaat İYUK’nun 11. maddesinin aradığı hiyerarşik idari başvurudan
farklıdır. İYUK’nun 11. maddesi idari işlemlerin istenilen şekilde düzeltilmesi
için idari başvurularda önce üst makamlara başvurmayı, üst makam yoksa daha alt
makamlara ve en son olarak işlemi yapmış olan makama başvurmayı zorunlu
kılmaktadır. Oysa VUK’nun 124. maddesi hak arama hiyerarşisini İYUK’nun 11.
maddesinin istediği usulün tersine önce alt makamlardan başlatmakta sonra olumsuz
cevap alınması halinde üst makam olan Maliye Bakanlığına yönetmektedir. Bu
yüzden 30 günlük dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme talepleri
hiyerarşik yolların denenmesi bakımından da 10. maddenin uygulanmasını
gerektirmektedir. Esasında 30 günlük dava açma süresi içinde düzeltme taleplerinde
11. maddenin kullanılması gereğini belirtirken 11. maddenin aradığı hak aramayı
önce üst makamlardan başlatma koşulu düzeltme talepleri bakımından bir çelişki
ve bir engel bir durum oluşturmaktadır. Yani düzeltme talepleri 30 günlük dava
açma zamanı içerisinde de VUK’nun 122. maddesi ile 124. maddesi gereği önce
Maliye Bakanlığına değil ilgili vergi dairesine yapılacaktır. Ama yine de bu
husus hak arama ve yargılama sürerecinde gözardı edilir.
Doktrine
baktığımızda Candan da 11. madde hususunda böyle düşünmektedir. Yazara göre
vergi hatalarının idari yoldan düzeltilmesi ile ilgili olan başvuru yolunun,
vergilendirme işlemine karşı idari dava açma süresinin geçmesinden sonra
işleyen bir idari başvuru yolu olması sebebiyle, İYUK’nun 11. maddesinde
düzenlenen hiyerarşik başvurusu ile ilgisi bulunmamaktadır. Candan
dava açma süresinden sonra 11. maddenin değil 10. maddenin kullanılmasını
düşünmektedir. Yazara göre düzeltme başvurusu, idarenin kendiliğinden idari
işlem veya eylem yapmaması ya da yapmak zorunda olmaması durumunda idare edilenlerin
kendileriyle ilgili olarak davaya konu edilebilecek nitelikte bir idari işlem
veya eylem yapılması için idareye başvuru haklarının ve bu hakkın
kullanılmasının Yargılama Hukuku bakımından sonuçlarını düzenleyen 10.
maddesine uygun bir başvuru olduğunu bir Danıştay kararı[42] ile
de örneklendirerek ileri sürmektedir[43]. Candan,
10. maddenin kullanılmasına yatkında olsa vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından
doğan ve uyuşmazlık çıkması halinde vergi mahkemelerinin görevlerine giren ve
vergi mükelleflerinin aleyhine borç yaratan, onların malvarlıklarında azalmaya
neden olan böylesi işlemlerin idareden istenilmesini mükellefler açısından
yararlı bulmamaktadır. Ancak düzeltme taleplerinin yargılama hukuku ve usulü
açısından 10. maddenin bir uygulaması olarak görülmesi gereğini savunmaktadır[44]. Bu
açıdan 10. maddenin vergi hatalarına ilişkin uygulama örneği olarak, mükellefçe
beyanen tarhedilen vergilerde vergi hatasının bulunması ve bu hatayı idarenin
görmemesi üzerine mükellefin kendi yararına düzeltici işlemin yapılmasını idareden
isteyebilmesi olarak gösterilmektedir. Candan’a göre böylesi bir durumda
idarenin hiç bir işlem yapmaması durumu mükellefin mamelekinde azaltma
yaratacağından İYUK 10. maddenin vergi hatalarınına uygulanma yetisine pozisyon
açabilecektir[45].
Bu konuyu destekler bir Danıştay kararı da bulunmaktadır. Söz konusu karara
göre: “…213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
124 üncü maddesinde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları
düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat
edebilecekleri öngörülmüştür. Bu takdirde ortaya çıkacak durumu 2577 sayılı
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10 uncu maddesi kapsamında değerlendirmek mümkündür.
Düzeltme talebi üzerine 60 gün içinde cevap verilmemesi halinde istem reddedilmiş
sayılarak şikayet merciine başvurulabileceği gibi vergi dairesinin red cevabı
üzerine Maliye Bakanlığı’na başvuru da söz konusu olabilir. İlgililerin şikayet
merciine başvuruları bir süreyle kısıtlanmamıştır. Ancak şikayet merciinin
olumsuz cevabının tebliğinden itibaren otuz gün içinde davanın açılması gerekmektedir.
60 gün içinde cevap verilmezse talebin reddedildiği sonucuna varılarak, bu
sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi içinde dava açılabilir. Dava açılmamışsa,
fakat şikayet mercii kendiliğinden cevap vermişse bu cevap üzerine dava hakkı
yeniden doğar[46]….„
denilmektedir. Yine bir başka Danıştay kararında da; “Dava açma süresi geçirildikten sonra yapılan düzeltme talebinin reddi
üzerine şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına veya Belediye Başkanlığına
gidilmeksizin doğrudan mahkeme nezdinde açılan davanın görev yönünden reddi
gerekir[47].„
denilmektedir.
Kocahanoğlu da Candan’a
yakın görüşler içerisindedir. Bu yazara göre ise; mükellef hakkında herhangi
bir işlem ve tarhiyat yapılmadan mükellef yaptığı hatayı idareden önce farkeder
ve düzeltilmesi için idareye başvurursa ve idarede düzeltme talebini reddederse
bu durumda 10. maddenin uygulanması gerektiğini, oysa mükellef hakkında zaten
var olan bir vergilendirme işlemine karşı mükellefin düzeltme talebinde
bulunması halinde ise 11. maddenin uygulanması gerekmektedir[48].
Yenice/Esin, 10. maddenin
kullanılabilmesi için ilgili hakkında daha önce bir işlemin tesis edilmiş olmaması
gerektiğini ileri sürerek 10. maddenin kullanılabilmesi için 30 günlük dava
açma süresi içerisinde ilgili vergi dairesinden düzeltme talebinde bulunulması
gerektiğini, aksi takdirde dava açma süresinin geçmesi ve 5 yıllık zamanaşımı
süresi içerisinde ise 11. maddeye göre hak aranabileceğini ileri sürmektedirler[49].
Özbalcı, düzeltme
talebinin dava açma süresinin geçirilmesinden sonra yapılması halinde, vergi
dairesinin red kararı üzerine Maliye Bakanlığına yapılan başvurunun açık veya
zımni reddi suretiyle Danıştay'a açılacak davalarda 10. maddenin uygulanacağını,
dava açma süresi geçirildikten sonra gidilecek yargı yolunda ise 11. maddenin
uygulanacağını ileri sürmektedir[50].
Kızılot, 10. madde
gereği vergi hatalarının düzeltilmesi ile ilgili başvurulurda ilgililerin haklarında
idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari
makamlara başvurabilecekleri, 11. maddenin ise, ilgililer tarafından idari dava
açılmadan önce idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya
yeni bir işlem yapılmasını üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan
makamdan idari dava açma süresi içerisinde istenebileceğini ifade etmektedir[51].
Yine Kızılot’a
göre 10. madde, ilgili hakkında daha önceden aynı konuda herhangi bir işlemin
uygulanmamış olduğu hallere özgü bulunmaktadır. Ancak 11. maddede ise ortada
bir idari işlem bulunmakta, ilgili dava açma süresi içerisinde üst makama, üst
makam yoksa işlemi tesis eden makama, söz konusu işlemin kaldırılması, geri
alınması, değiştirilmesi veya yeni işlem yapılması için başvurmaktadır[52].
Yani Kızılot,
dava açma süresi içinde yapılan düzeltme taleplerinin reddi halinde İYUK’nun
11. maddesinin uygulanması gerektiğini dile getirmektedir[53].
Şu ana kadar
yalnız İYUK 10. maddenin kullanılması gerektiği ve yine 10. ve 11. maddelerin
kendine özgü aşamalarında ortak olarak kullanılabileceği şeklindeki görüşlere
yer verildi. Bunlardan ayrı diğer görüşlerde yalnız 11. maddenin kullanılması
gereğine ait görüşlerdir. Zaten bu hususta Danıştay kararları da belli bir
anlayış birliği ve istikrarı içinde değildir.
Bilindiği üzere
11. maddenin uygulanabilmesi için önceden idarece yapılmış idari bir işlem ve
eylemin mevcut olması, ilgilinin dava açma süresi içerisinde üst makama, üst
makam yoksa işlemi tesis eden makama, söz konusu işlemin geri alınması,
değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için başvuruda bulunması gerekmektedir.
Aslında 10. madde ile 11. madde arasında yeterli bir farkın ya da açıklığın
bulunmaması uygulamada karmaşaya neden olmaktadır. Nitekim bu konuda Danıştay
kararları[54]
arasında da birliktelik bulunmamaktadır[55]. Akkaya
yukarıda geçen Candan'ın görüşlerine muhalif şekilde fikirler ileri sürerek
vergi hatalarının düzeltilmesi hususunda İYUK'un 10. maddesinin yararlandırıcı
vergilendirme işlemleri bakımından incelenmesi gerektiğini, bu tür işlemlerde
yapılan hatalarda veya idarelerin yararlandırıcı işlem yapmamaları hallerinde,
genel idari işlem teorisi içinde İYUK'un 10. maddesinin uygulanabilme imkanı
bulabildiğini ancak bu uygulamanın VUK ile ilgilendirilmesi imkanının
bulunmadığını beyan etmektedir[56].
Devamen Akkaya bu konuda 11. maddenin uygulanması gerektiğini ileri sürerek
VUK hükmünün özel düzenleme olması nedeniyle başvurunun işlemi yapan vergi dairesine
yapılması gerektiğini ve 11. maddenin üst makamlara başvuru ibaresinin bu
açıdan fazla önem taşımadığını ifade etmektedir[57]. Kaneti
de, hem dava açma süresi içerisinde hem de bu süre geçirildikten sonra yapılan
düzeltme taleplerinin reddi üzerine yargı yoluna gidildiğinde 11. maddenin
uygulanması gerektiği yönündeki görüşü benimsemektedir[58].
Keza Öncel/Kumrulu/Çağan,
düzeltme talepleri ile ilgili idari başvurularda 11. maddenin geçerli olması
gerektiğini ileri sürmektedirler[59].
V. KONUYA İDARİ
İŞLEM ve SÜRE KRİTERLERİ IŞIĞINDA BAKMAK
Konu
irdelenirken idari işlem ve süre şeklinde iki kriter ön plana
çıkmaktadır. Konunun aydınlığa kavuşturulması için bu iki kriteri ön plana
çıkarmanın gerekliliği inancındayım. Konuya ilkin, vergi hatasını içeren
vergilendirme işleminin kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem olması
kriteri ve bunun İYUK’nun 10. ve 11. maddeleri olan ilişkisinin irdelenmesi ile
yaklaşmak gerekmektedir. İkinci basamakta da konuya süre kriteri bakımından yaklaşmakta
fayda bulunmaktadır. Ancak süre kriterinde VUK ile İYUK meri olduğu için konu
üzerinde uyuşmayan ayrıntıları da bulunmaktadır.
1. İdari İşlem
Kriteri Bakımından
Bu başlık
altında vergi hatasını içeren vergilendirme işleminin idari işlem kimliği ve
niteliği ile bunun İYUK’nun 10. ve 11. maddeleri ile olan ilişkisine bakacağız.
Bu hususta daha öncede değinildiği gibi ortaya konulması gereken kriter; vergi
hatasını içeren tarh ve tahakkuk ettirilmiş bir vergilendirme işleminin
bireysel, sübjektif, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğinde
olmasıdır[60].
(Nitekim Danıştay da verdiği bir kararda bu hususa değinmiştir[61]).
Başka bir deyişle, ortada tarh ve tahakkuk ettirilmiş bir vergisel işlemin yani
subjektif bir idari işlemin bulunması gerekmektedir. Diğer taraftan
vergilendirme ile ilgili bir hatanın vergi hatası sayılabilmesi için kanunen
sayılan bu hataların içinde bulunması ve ilgiliye de yazılı olarak bildirilmesi
gerekmektedir[62].
Nitekim Danıştay da verdiği bir kararda “Hesap
ve vergilendirme hatalarına ilişkin bir idari işlem niteliğinde olmayan işlemin
Danıştay’da incelemek olanağı yoktur.„ demek suretiyle bu hususa açıklık
kazandırmıştır[63].
Bu bağlamda tarh işlemi mükellefi genel, kişilik dışı hukuki durumdan çıkartıp
özel ve kişisel bir duruma soktuğu gibi aynı zamanda mükellef ile vergi idaresi
arasında sübjektif bir ilişki kurulmasına da sebep olmaktadır. Bundan dolayı
vergi tarhı bireylere belli yükümlülükler getirdiğinden yararlandırıcı idari
işlem değil bilakis mükellefiyet getirici işlemler kategorisine girmektedir (burada mükellef lehine yararlandırıcı
işleme örnek olarak teşvik tedbiri olarak bir vergi indirimi veya bir vergi
muafiyetini verebiliriz)[64]. Bu
yüzden tarh işlemi kesin ve yürütülmesi zorunlu yani lazimülicra işlem niteliğiyle asli işlem durumundadır[65].
Böyle bir işlem ise işlemin uygulanmaya hazır, tamam-nihai bir işlem
niteliğinde olduğunu göstermektedir[66]. Bu
bağlamda kesinlik arzetmeyen ve vergi tarh işlemine hazırlık mahiyetinde olan
ön işlemlerde yapılan yanlışlıkları vergi hatası olarak kabul etmek olası
görülmemektedir[67].
Nitekim bir Danıştay kararında; “Tahakkuk
işleminden önce düzeltme isteminde bulunulamaz ise de, düzeltme istemi hakkında
idarece henüz karar verilmeden tarh ve tahakkuk yapılmışsa, düzeltme isteminde
bulunabilmek için kanunun öngördüğü şartın gerçekleştiğinin kabulü gerektiğine
hükmetmiştir[68].„
Bu aşamadan
sonra tarhedilen vergi, mükellefe tebliğ edilerek bildirilir. Bu bir resmi
bildirimdir. Mükellef bu bildirimden sonra ya vergi borcunu kabul eder ve öder
ya da reddedip söz konusu vergilendirme işlemine karşı hukuki yollara başvurur.
Bu noktada tebliğ işlemi, vergi borcunun belirginleşmesini sağlayan ve tahakkuk
aşamasıyla bağlantı kuran bir köprü vasfındadır[69].
Mükellefe tebliğ edilen vergi, vergilendirme sürecinde tahakkuk aşamasına denk gelmektedir. Tarh ve tebliğ edilen bir
verginin tahakkuk aşamasına gelebilmesi için ya itiraz süresinin geçirilmesi
gerekmekte ya da ilgili vergi yargı organı tarafından mükellefin talebinin
reddedilmesi ya da aleyhine karar verilmesi gerekmektedir. Bu husus ta tahakkuk
işlemine “kendiliğindenlik„ özelliği katmaktadır. Diğer taraftan bu aşamalardan
sonra tahakkuk eden vergi de artık tahsil aşamasına gelmiş bulunmaktadır. Tahakkuk
aşaması vergi hatası bakımından da ayrı bir hasasasiyet arzetmektedir. Şöyleki
bir vergilendirme işlemi tarhedilip mükellefe tebliğ edilse ve mükellefte 30
günlük itiraz süresi içerisinde itirazda bulunmasa ve dava açmasa söz konusu
vergilendirme işlemi tahakkuk aşamasını bitirip kesinleşmiş olacak ve tahsil
aşamasına gelmiş bulunacaktır. Esasında dava açılması ve yürütmenin durdurulması
kararı da tahsilata engel bir durum değildir[70].
Oysa söz konusu bu vergilendirme işleminde vergi hatasının bulunması durumunda,
dava açma zamanını geçiren mükellefin -VUK’nun 114. maddesi gereği vergi alacağının
doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh
ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar diyen genel hükümüyle
yine 126. maddesi gereği düzeltmede zamanaşımına ait özel hükümler
çerçevesinde- beş ya da altı yıla varan süre içerisinde vergi hatasını düzeltme
talebinde bulunabilmesi tahakkukun böyle uzun bir döneme yayılmasını
sağlayabilmektedir.
Vergilendirme
işleminin niteliğini böylece belirledikten sonra şimdi de bu kriteri İYUK’nun
10. ve 11. maddelerine uygulayalım. Gördük ki vergi hatasına ilişkin bir
düzeltme talebinde bulunulabilmesi için söz konusu vergilendirme işleminin
kesin, yürütülmesi zorunlu ve sübjektif bir işlem olması ve mükellefin
mamelekinde azaltıcı bir etkide bulunması gerekmektedir. Hülasa ortada tam
manasıyla kemale ermiş bir işlem bulunmaktadır. İYUK’nun 11. maddesine
bakıldığında böyle bir tipe benzer bir idari işlemin varlığından ve bu işlemin
kaldırılması, geri alınması ve değiştirilmesinden bahsedilmektedir. Burada idari işlem/menfaat koşulunun birebir
ilişkisi görülmektedir. İdarenin yapmış olduğu bir işlemin ilgilinin
menfaatinde ya da mamelekinde menfi bir etki oluşturması söz konusudur. Bu
yüzden 11. madde, ilgiliye ya da mükellefe, hukuka aykırı bulduğu söz konusu
işlemin ilgili idare tarafından geri alınması, kaldırılması veya değiştirilmesini
talep hakkı tanımaktadır. Nitekim vergi hatası bakımından da düşünüldüğünde de
ilgili vergi idaresi ilgili mükellef hakkında yükümlendirici ve lazimülicra bir
işlem tesis etmiştir ve mükellefte varolan bu işleme karşı düzeltme yolunu
kullanacaktır. Bu ikisinin çatalında uygulanması gereken İYUK’nun 11. maddesi
olarak gözükmektedir.
Oysa 10. maddeye
bakıldığında; ilgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya
eylemin yapılması için idari makamlara başvurulabileceği düzenlenmektedir. Bu
madde hükmünden anlaşılan şu ki idarenin yapmış olduğu bir işlem söz konusu
değildir. Yani ilgili idare, ilgililer üzerinde onların durumunu olumsuz etkileyecek
bir işlem tesisinde bulunmamıştır. İYUK’nun 10. maddesi ilgililere söz konusu
idareden haklarında yararlandırıcı bir işlemde bulunmalarını sağlamak için
yasal bir hak tanımaktadır. Yine burada da menfaat koşulu ile idarenin sessiz
kalması arasında ya da işlem yapmaması arasında hukuka aykırı bağıntıyı hukuka
uygun bir bağıntı haline getirme çabası söz konusudur. Nitekim 10. madde de tam
bu nokta da “…haklarında idari davaya
konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurulabileceği…„
hükmünü idareden bu maksatla ilgili yada mükellef lehine yararlandırıcı bir
işlem yapmasını zorunlu kılmak istemektedir. Yine bu yüzden idareden böyle bir
işlemin talep edilmesi halinde ilgilinin haklarını ve menfaatlerini korumak
için zımn-i red kurumunu tesis etmiş ve ilgiliye 60 günlük bekleme süresi tayin
etmiştir. İlgili bu süre içinde cevap alamazsa bunu red cevabı olarak kabul
edip dava yoluna gidebilir. İlgili isterse bu 60 günü beklemek zorunda da
değildir. Yine bu 60 günlük süre içerisinde ilgili kesin bir cevap alamazsa
isterse kesin cevabı almak için altı ay bekleyebilir yine beklemek istemezse
hemen dava da açabilir. Maluma ilişkin yapılan bütün bu uzun uzadiye açıklamalar
10. maddenin kurgusunun, yapılmış olan menfi bir işlemin kaldırılmasına yönelik
değil bilakis ilgili hakkında ilgilinin hak ve menfaatlerini gözeten
yararlandırıcı bir işlem ya da eylem yapılmasına davet niteliğindedir. Bütün bu
nedenlerden dolayı idari işlem kriteri bakımından 10. maddenin vergi hatasına
ilişkin düzeltme taleplerinde kullanılması zor görülmektedir. Söz konusu
İYUK’nun 10. maddesi, vergilendirme işlemlerinde Öncel/Kumrulu/Çağan’ın da
belirttiği gibi ancak mükellef lehine yararlandırıcı işlem kategorisinde teşvik tedbiri olarak bir vergi
indiriminden veya bir vergi muafiyetinden yararlanmak[71] için
mükellefin ilgili vergi idaresine başvurusunda kullanılabilir. Eğer idare böyle
bir talebi redderse bunun sonucunda idarenin yapmak istemediği bir işlemden
dolayı mükellef zarara uğrayacak ve bu da 10. madde kapsamında dava konusunu
oluşturacaktır.
Durumu idari işlem kriteri bakımından ele aldığımızda
bu başlık altında sonuç olarak söylenebilecek olan şudur ki İYUK’nun 10. maddesinin
vergi hatasına ilişkin düzeltme taleplerinin kullanılmasında uygun olmadığını
söylemek için “idari işlem“ kriterini “süre kriteri“ ile beraber değerlendirmek
gerekmektedir. Zira böyle bir yargıyı sadece idari işlem kriterine dayanarak
vermemiz zor gözükmektedir. Ancak özet olarak 10. maddenin yararlandırıcı işlem
yapılmasında bir ilk başvuru yolunu
düzenlediğini söylemek mümkün görülmektedir. Şimdi konuya süre kriteri bakımında
yaklaşalım
2. Süre Kriteri
Bakımından
İYUK’nun 10. ve
11. maddelerinin kullanımının yerindeliğinin saptanması hakkında değerlendirilecek
bir diğer kriter de süre kriteridir. Yalnız süre kriteri, İYUK’nun tanıdığı 30
günlük dava açma süresi ile VUK’nun tanıdığı 5 yıllık düzeltme zamanaşımı
sürelerinin varlığından dolayı oldukça kompleks bir yapıya sahiptir. Süre
kriterinin kompleks olmasında VUK ile İYUK sürelere ilişkin örtüşmeyen
hükümlerinin varlığı önem kazanmaktadır. Yani VUK’nun m.114 ve m.126 da
öngörülen düzeltme zaman aşımı süreleri ve yine m.124 düzenlenen şikayet yolu
ile İYUK’nun m.7, m.10 ve m.11’de düzenlenen “dava açma süresi„ arasındaki uyuşmazlıkların
vergi hatasına ilişkin yargılama üzerinde oluşturduğu bulanık görüntüdür.
Sorunu daha iyi anlayabilmek için her iki kanunun da ilgili maddelerini
irdelemek gerekmektedir.
Bir kere VUK ile
İYUK arasındaki temel çelişki VUK’nun vergilendirmeye ilişkin bir usul kanunu
olmasına karşın İYUK’nun ise idari yargılamaya ilişkin bir usul kanunu
olmasından kaynaklanmaktadır. Yine vergilendirmeye ilişkin türlü uyuşmazlıklarda
idari yargının görevli ve yetkili olduğu da hem VUK’nun ilgili maddelerinin
vergi yargısına bulunduğu atıfla ve hemde 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 2576
sayılı BİM Kanunu ve 2577 sayılı İYUK’nun ilgili maddelerinin hükümleriyle
kayıt altındadır. Bu ilişki içerisinde vergilendirmeyle ilgili işlemler de
idari işlem olarak kabul edilmekte ve bunlardan kaynaklanan uyuşmazlıklarda
idari yargının içinde bulunan vergi yargısı içinde görülmektedir. Buna göre
vergilendirme ile ilgili düzenlenmiş bulunan VUK kendi sürelerini koyarken
“vergilendirme rasyonalitesi“ni gözönüne almış bulunmakta ve bu hususta normal
idari işlemin rasyonalitesine uygunluk arzetmemekte ve bu hususlar da yargılama
aşamasında aksaklıklara neden olmaktadır. Zira vergilendirmenin fiskal yani
mali amacı ön planda iken diğer idari işlemlerde ise kamu yararı ve kamu düzeni
ile bireyin hukukunun karşılıklı denge içinde düzenlenmesi ön planda bulunmaktadır.
Dolayisiyle her ikisi arasında bir zihniyet sorunu vardır. Nitekim vergi mevzuatımızda
fiscalite konsepti içkinliğindedir. Hal böyle olunca idari yargı anayasal
düzlemde çözümlenmemiş bir sorunu hep bireysel davalarda çözmek zorunda
kalmaktadır. Bunda geçen zaman içerisinde vergi yargısının idari yargı
kapsamında kabul edilmesine karşın vergilendirmeye ilişkin uyuşmazlıkların
çözümünde uygun idari kodifikasyon uyarlamalarının yapılmaması da etkendir. Diğer
taraftan vergi kanunlarında değişikliklerin çokluğu mali sahada uygulanan kanunların
da sayısını artırması, bu değişiklikler sonucunda kanunlar arasında oluşan
çelişkiler ve uyumsuzlukların önüne geçilememesi ve böylece bunların arasında
sağlıklı ve net bir bilginin elde edilmesi de zorlaşmaktadır. Kanunların
çokluğu dolayısiyle hem usul ile sürelere ve hem de müeyyideler ve cezalara
ilişkin hükümlerin farklı kanunlarda düzenlenmesi hususu bunlar arasında ahenksizliklerin
oluşmasına neden olmaktadır[72].
Süre kriterinin
uygulanmasını kolaylaştırmak için vergi hatasına ilişkin VUK’unda ve İYUK’unda
ilgili bulunan süre hükümlerinin envanterinin çıkarılması yararlı olacaktır.
Vergi hatalarının vergi yargılamasında çözümlenmesini sağlayan İYUK’nun
hükümlerine onun yönelimini etkileyen ilk düzenleme VUK’nun şikayet yolunu
düzenleyen 124. maddesidir[73]. Bu
madde hükmüne göre; “Vergi mahkemesinde
dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar
şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.„ Kanunun hükmüne
dikkat edildiğinde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçen bir işlemden
bahsedilmektedir. Demek ki burada idari işlem kriteri kendi varlığını devam
ettirmektedir. Yani ortada dava açma süresi geçmiş ve tahsil aşamasına gelmiş
ve mükellefin mamelekini azaltıcı kesinleşmiş, yürütülmesi zorunlu ve bireysel
bir işlem söz konusudur. Yine bu kanun hükmüne yakından baktığımızda
mükelleflere, dava açma süresinin geçirilmesinden sonra “düzeltme talebi“
adında yeni bir talep hakkı vermekte ve bu talebin muhatabını da ilgili vergi
dairesi olarak gösterilmektedir. Bunun vergi dairesi olduğunu yine VUK’nun 124.
maddesinin “….düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye
Bakanlığına müracaat edebilirler…“ ifadesinden anlamaktayız. Gerçi VUK’nun 122.
maddesi zaten vergi dairelerinden düzeltme talebinde bulunulacağını hükme
bağlamaktadır ancak bu düzeltme talebinin 30 günlük dava açma süresinin
öncesinde ve sonrasında ya da her iki aşamada yapılabileceğini
vurgulamadığından değerlendirmeye VUK’nun 124. maddesini de katarak düzeltme
talebinin 30 günlük dava açma süresinin öncesinde ve sonrasında da
yapılabileceğini saptamaktayız. Ancak 30 günlük dava açma süresinin geçirilmesinden
sonra düzeltme talebinin de bir limiti bulunmaktadır ki VUK’nun düzeltilme
talebi zaman aşımını düzenleyen 126. maddesinde beliritlen 5 ile özel duruma
göre 6 yıllık süredir. Bu aynı zamanda bir hak düşürücü süredir[74].
Görüldüğü gibi İYUK’nun 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra VUK
düzeltmeye ilişkin süre de dahil olmak üzere kendi özel hükümlerini ortaya koymaktadır.
Burada sorun
düzeltme talebi, ortada varolan bir idari işleme karşın yapıldığından İYUK’nun
10. maddesine uymamaktadır. Zira İYUK’nun 10. maddesinin içeriğinde ilgililerin
haklarında idari davaya konu olabilecek yararlandırıcı işlem yapmaya davet söz
konusudur. Yani 10. madde itibariyle ortada dava konusu edilebilecek herhangi
bir işlem söz konusu değildir. Bu bakımdan İYUK’nun 10. maddesi idari işlem
kriteri bakımından uygulanır gözükmemektedir. Bu çıkarsamadan geriye İYUK’nun
11. maddesinin kaldığını düşünebiliriz. Ancak bu konuda dava açma süresi
bakımından bir sorun bulunmaktadır.
İYUK’nun 7.
maddesi idari yargıda genel dava açma sürelerini düzenlemektedir. Bu hükme göre
özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay ve idare
mahkemelerinde dava açma süresi 60 gün, vergi mahkemelerinde ise 30 gündür.
Görüldüğü gibi vergi mahkemelerinde dava açma süresi 30 gündür ve bu süre de
mükellefe tebliğ ya da tebliğ yerine geçen işlemlerin yapıldığı tarihi izleyen
günden başlamaktadır. Ancak burada vergi hatası bakımından dikkati çeken bir
husus bulunmaktadır. Şöyleki İYUK’nun 7. maddesinin (b) bendi “Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler
ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda:....„
başlığıyla başlamakta ve bu başlık içerisinde geçen “uyuşmazlıklar„ kavramının
daha öncede genişçe tartışmış olduğumuz vergi hatası ve düzeltme kavramından
farklı olduğudur. Elbette İYUK’nun 7. maddesinin hükmünün bu kadar dar anlamda
değerlendirmemiz pek uygun görülmemektedir. Ancak burada dikkat çekilmek
istenen nokta İYUK ile VUK arasındaki dil farklılığıdır. Burada belki bir an
için vergi mahkemelerinde 30 günlük dava açma süresinin vergi hatası ve düzeltme
yolunda kullanılamayacağı, tam tersine 60 günlük idari dava açma süresinin kullanılacağı
ve buna gerekçe olarak ta vergi hatasına ilişkin düzeltme işleminin pür anlamda
bir idari işlem olduğu ve bu anlamıyla da vergisel anlamda hukuki bir
uyuşmazlıktan farklı olduğunu gösterebiliriz. Bu bağlamda Maliye Bakanlığına
şikayet yolu kullanılarak yapılan düzeltme taleplerinin reddedilmesinde Maliye
Bakanlığınca verilen red cevabının bir işlem olarak kabul edilip bu işleme
karşın ilgili vergi mahkemesinde dava açılması da dayanak olarak gösterilebilir.
Böylece hukuki uyuşmazlıktan farklı olarak kabul ettiğimiz vergi hatası ve
düzeltme işleminin mahiyetini yargılama hukuku bakımından tam ya da net olarak
belirleyemediğimizden idari dava açma süresi olan 60 günlük sürenin de geçerli
olabileceğini de düşünebiliriz. Esasında bu konu doktrinde de net değildir.
Ancak ötedenberi uygulanagelen ve ihtiyaten tavsiye edilen 30 günlük vergi dava
açma süresine uymaktır.
Bu konuya
değindikten sonra İYUK’nun 7. maddesi bakımından vergi hatası için olabilecek
uygulama şöyle olacaktır: Söz konusu hatalı vergilendirme işlemi mükellefe
tebliğ edildikten sonra yani ertesi gün 30 günlük dava açma süresi işlemeye
başlamaktadır[75].
Mükellef bu 30 günlük dava açma süresi içerisinde doğrudan dava yoluna da
gidebilir ya da hatalı vergilendirmeyi yapan vergi dairesine vergi hatasının
düzeltilmesi için talepte de bulunabilir[76].
Mükellefin idareden düzeltme talebinde bulunmadan dava açma süresi içinde
doğrudan vergi mahkemesinde açması halinde İYUK’nun 7. maddesi gereği normal
yargı seyri başlamış olmaktadır. Bu konuda bir sorun yoktur. Ancak mükellef
yargı yolununun meşakkatli sürecini yaşamak istemeden bunu düzeltme müessesesi
kapsamında halletmek ister ve yine 30 günlük dava açma süresi içinde vergi
dairesine düzeltmenin yapılması için başvurursa dava açma süresi ne olacaktır?
Burada dava açma süresi duracak mıdır yoksa işleyecek midir? Kanaatimce burada
İYUK’nun 11. maddesi uygulama kabiliyetine sahip bulunmaktadır. Nitekim 11.
maddeye baktığımızda ilgililerin idari dava açılmadan önce, idari işlemin, geri
alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam
yoksa, işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde
istenebilmektedir. Üstelik bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma
süresini de durdurmaktadır (m.11/1). Aynı zamanda dikkat edilirse bu hüküm
önceleri düzeltme talebi için ilgili vergi dairesine yapılan başvuruların (adi
isti’taf dilekçesi) dava açma zamanını durdurma gibi bir hakkı da mükelleflere
yeniden bahşetmektedir. Bu 11. madde hükmünün başlığının “üst makamlara
başvurma„ da olsa bu madde hükmünün içeriği başlığından daha geniş bir çerçevede
düzenlenmiştir. Tekrar 11. maddenin 2. bendine bakıldığında; idareye başvuran
ilgili/mükellef ilgili idareden/vergi dairesinden 60 gün içinde bir cevap
verilmezse istek reddedilmiş sayılır ki buradaki istek pektabii vergi hatasının
düzeltilmesi isteğidir. Yine 11. maddenin 3. bendi de isteğin reddedilmesi veya
reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden başlayacağını ve
başvurma tarihine kadar geçen sürenin de hesaba katılacağını bir hak olarak
kayıt altına almıştır. Dikkat edilirse vergi hatası üzerinde İYUK’nun 11. maddesinin
uygulama alanı ancak İYUK’nun 7. maddesi uyarınca 30 günlük dava açma süresi
içinde doğrudan vergi yargısı yoluna gidilmeyip te ilgili vergi dairesinden
düzeltme talebinde bulunulması halinde mükellefin sahip olduğu 30 günlük dava
açma zamanının korunması üzerine geçerlidir. Bu bakımdan İYUK’nun 11. madde
hükmü geçerli bulunmaktadır.
Şimdi konuya
mükellefçe 30 günlük dava açma süresinin geçirilmesinden sonraki oluşacak
duruma bakalım. Bilindiği gibi İYUK’nun 7. maddesi vergi davalarında 30 günlük
dava açma süresini düzenlemekte ve mükellefler de bu süre içinde dava yoluna
gidebilmektedirler. Bu 30 günlük dava açma süresi bir hak düşürücü süredir[77]. Bu
sürenin geçirilmesinden sonra mükellef itiraz etme ve dava açma hakkını
kaybeder. İdare hukuku disiplininde mutlak ve cari durum budur. Ancak burada
tekrar İYUK’nun 7. maddesinin 1. bendinde “Dava
açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde…„ ibaresini
dava açma süresi geçtikten sonra vergi hatası ve düzeltme kapsamında değerlendirmemiz
mümkün görülmektedir. Zira 30 günlük dava açma süresi içinde değerlendirilmeyen
düzeltme başvurusu genel hükümler gereği zamanaşımına uğramakta ve varsa bu
aşamadan sonra özel hükümlere tabi olması mümkün görülmektedir. Nitekim bu
noktada VUK’nun “şikayet yolu ile müracaat„ başlıklı 124. maddesi özel hüküm
niteliğindedir. Ancak şarta bağlı bir özel hüküm niteliğindedir ve bu şartta
İYUK’nun genel hükümler getiren 7. maddesi gereği 30 günlük dava açma süresinin
geçirilmesidir. Tam da bu noktada VUK’nun 124. maddesi “Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları
düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat
edebilirler.„ hükmünü belirterek yeni bir zaman ve yeni bir usül geliştirmektedir.
Burada dikkat edildiği gibi 124. madde de kendi uygulanmasını 30 günlük genel
dava açma süresinin geçirilmesine ve bir de 30 günlük dava açma süresinin
geçirilmesinden sonra hatalı vergilendirme işlemini yapan vergi dairesinden
talepte bulunmasına ve reddedilmesine bağlamaktadır. VUK’nun 122. maddesi de
mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden
yazı ile isteyebileceklerini kayıt altına almaktadır. VUK’nun 123. maddesi de düzeltme
merciinin düzeltme talebini yerinde görmemesi halinde bunun düzeltmeyi isteyen
mükellefe yazı ile bildirileceğini kayıt altına almaktadır. Dava açma süresinin
geçirilmesinden sonra VUK’nun 114. maddesinin tanımış olduğu 5 yıllık zamanaşımı
süresi bulunmaktadır ki bu süre de işlemin yapıldığı takvim yılının bitiminden
sonra başlamaktadır. Bir de VUK’nun 126. maddesindeki özel hükümleri düşünürsek
artı bir yılda oradan gelebilmektedir ve bazan süre 6 yıla çıkabilmektedir.
Dolayısiyle bakıldığında VUK vergi hatasının düzeltilmesi hususunda 30 günlük
dava açma zamanı geçirildikten sonra tamamen İYUK’nun genel hükümlerinde
bulunan süre ve usülden farklı ve kendine has süre ve usül ihdas etmektedir.
Şimdi bu ilişkiler yumağında İYUK’nun 10 ve 11. maddelerinin durumuna bakalım.
Otuz günlük dava
açma süresini geçiren mükellef VUK’nun düzeltme hükümleri uyarınca ilgili vergi
dairesine yazılı başvuruda bulunarak söz konusu vergi hatasının lehine
düzeltilmesini isteyecektir. İdare bu talebi yerinde görmeyip düzeltmeyi reddederse
bu durumda mükellef VUK’nun 124. maddesi gereği Maliye Bakanlığına şikayet
yolunu kullanarak söz konusu vergi dairesince reddedilen düzeltmenin üst makam
olan Maliye Bakanlığının marifetiyle düzeltilmesini sağlamak olacaktır.
Bakanlığın red cevabı üzerine ilgili vergi mahkemesinde dava yoluna gidilebilir.
Peki burada İYUK’nun hangi maddesi 10. mu yoksa 11. maddesi mi uygulanacaktır.
Deminde
gördüğümüz gibi 11. madde 30 günlük dava açma süresi içinde idari makamlarda
hak aramayı ve zamanaşımını ve dava yolunu düzenlemektedir[78].
Yine 11. maddenin uygulanmasına ilişkin bir diğer şart da ortada idari bir
işlemin bulunmasıdır. Ancak 30 günlük dava açma süresi geçtikten sonra 11.
maddenin kullanılma kabiliyeti zayıflamakta ve bu durumda idari dava açma süresini
şart koşmayan 10. maddenin önünü açmaktadır. Ancak bu seferde 10. maddede
ortada itiraza tabi herhangi bir idari işlem olmadığından idari işlem kriteri
bakımından 10. maddenin de uygulama kabiliyeti azalmaktadır. Bu sorunu nasıl çözmemiz
gerekmektedir. Esasında sorunun net olarak çözümü zor görülmektedir. Zira
düzeltme ile İYUK’nun 10 ve 11. maddeleri arasında idari işlem ve süre
kriterleri bakımından yapısal uyumsuzluklar vardır. İYUK’nun 11. maddesi,
hiyerarşik başvuru hususu hariç 30 günlük dava açma süresi içinde hem idari
işlem kriteri bakımından ve hem de dava açma süresi bakımından tamamen uygun
bulunmaktadır. Ancak sorun 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra
çıkmaktadır. Bu aşamadan sonra 30 günlük dava açma süresi geçirildiği için her
ne kadar idari işlem kriterini bünyesinde barındırsa da İYUK’nun 11. maddesi
artık uygulanır olmaktan çıkmaktadır. Zira 11. maddenin idari işlem kriteri de
30 günlük dava açma süresi ile anlam bulmakta ve 30 günlük dava açma süresi
geçirildikten sonra artık idari işlem kriteri de kıymetini yitirmektedir.
İYUK’nun 10. maddesi ise ortada bir idari işlem olmamasına rağmen hak arama
için bir süre koşulu öngörülmediğinden VUK’nun 126. maddesinde geçen 5 ile 6 yıllık
düzeltme zamanaşımına tabi olmaktadır. İdari işlem kriterinin gözardı edilmesi
pahasına mükellefler 10. maddeye dayanarak hak düzeltme talebinde bulunabilirler
mi?
Bir an için
idari işlem kriterine dönersek; 30 günlük dava açma zamanının geçirilmesinden
sonra hatalı vergilendirme işlemi varlığını devam ettirecek midir? Bu sorununu
cevabı evet olmalıdır. Zira söz konusu hatalı vergilendirme işlemi “yükümlülük
getirici„ bir işlemdir ve mükellef üzerinde onun malvarlığını azaltıcı etkide
bulunacaktır. Bu noktada İYUK’nun 10. maddesini düşünürsek; bu madde hükmünün
içeriğinde hak arama yolu “yükümlülük getirici işlem„e yönelik değil
“yararlandırıcı işlem„e yönelik bulunmaktadır. Peki 30 günlük dava açma süresi
geçtikten sonra söz konusu hatalı vergilendirme işlemi bu aşamadan sonra “yararlandırıcı
işlem„ niteliğine dönüştüğünü söyleyebilir miyiz? Bu konuda cevabımız hayır
olmalıdır. Zira sık sık tekrarladığımız hatalı vergilendirme işleminin her durumda
“yükümlülük getirici işlem„ olmasından dolayı ve hep bir işlemin varlığından
dolayı “yararlandırıcı işlem„ olarak kabul edemeyiz. Ancak burada gözden
kaçırılmaması gereken nokta hatalı vergilendirme işleminin düzeltme zamanaşımı
süresi içinde idari ya da yargı yolu ile mükellefin lehine düzeltilmesini
sağlamaktır. Bu bakımdan 30 günlük dava açma süresinin geçirilmesinden sonra
uygulama özelliği kalmayan 11. maddenin yerine, idari işlem kriterini
içeriğinde bulundurmasa da düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde getirdiği hak
arama yolu ile 10. maddenin uygulama kabiliyetinde olduğunu saptamaktayız.
Burada idari işlem kriterini sağlamaması yüzünden 10. maddeyi vergi hatalarının
yargısal yolla düzeltilmesinde kullanılmasını reddedemeyiz. Esasında 10 ve 11.
madde hususunda Zabunoğlu’nun dadediği gibi kanunun lafzına gereğinden fazla
önem verilmektedir[79].